營改增后房地產企業(yè)土地增值稅計算方法

作者：段志堅（高級會計師、注冊會計師、注冊稅務師）

一、征稅范圍 　　土地增值稅的課稅對象是有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權所取得的增值額。 　?。ㄒ唬┱鞫惙秶囊话阋?guī)定

（二）征稅范圍的具體規(guī)定

二、納稅義務人

土地增值稅的納稅義務人是轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。三、稅率——四級超率累進稅率

四、具體計算方法

（一）應稅收入額的確定1.營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。

土地增值稅應稅收入=含稅收入-銷項稅額

《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第一條規(guī)定：

營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

2.收入形式： ①貨幣收入?、趯嵨锸杖搿、燮渌杖?　　3. 縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用：

（1）如計入房價向購買方一并收取的，作計稅收入；

（2）如未計入房價，在房價之外單獨收取的，不作計稅收入。

（二）扣除項目及其金額 計算土地增值額時準予從轉讓收入中扣除的項目，根據(jù)轉讓項目的性質不同，可進行以下劃分：

（一）新建房地產轉讓項目的扣除： 　　1.取得土地使用權所支付的金額，包括： 　　（1）納稅人為取得土地使用權所支付的地價款；

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條款規(guī)定，取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。地價款包括： 　　出讓方式取得的土地使用權為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得的土地使用權為按規(guī)定補繳的土地出讓金；以轉讓方式取得的土地使用權為支付的地價款。 　?。?）納稅人在取得土地使用權時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用（如登記、過戶手續(xù)費和契稅）。

2.房地產開發(fā)成本：是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括6項： 　　（1）土地征用及拆遷補償費 　?。?）前期工程費 　　（3）建筑安裝工程費 　?。?）基礎設施費 　?。?）公共配套設施費 　?。?）開發(fā)間接費用 　　3.房地產開發(fā)費用——期間費用，即銷售費用、管理費用、財務費用。 　　（1）納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的： 　　房地產開發(fā)費用＝利息＋（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發(fā)成本）×5%以內 　　利息扣除注意：

①能分攤并提供金融機構證明；②不能超過按商業(yè)銀行同類同期銀行貸款利率計算的金額； 　?、鄄话酉?、罰息。 　?。?）納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構貸款證明的： 　　房地產開發(fā)費用＝（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發(fā)成本）×10%以內

　?。?）利息單獨扣除：

開發(fā)費用＝利息+（地價＋開發(fā)成本）×5%以內 　 （2）利息不單獨扣除：直接用以下公式 　　開發(fā)費用＝（地價＋開發(fā)成本）×10%以內

4.與轉讓房地產有關的稅金

房地產開發(fā)企業(yè)扣除的稅金是城建稅、教育費附加、地方育費附加《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第三條規(guī)定，關于與轉讓房地產有關的稅金扣除問題 　　（一）營改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。即“營改增”后，增值稅為價外稅，稅金不在計稅收入中，不得扣除。 　?。ǘI改增后，房地產開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。 　　其他轉讓房地產行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規(guī)定執(zhí)行。

即營改增后，房地產開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加扣除。

5.財政部規(guī)定的其他扣除項目只有從事房地產開發(fā)的納稅人可加計20%的扣除： 　　加計扣除費用＝（取得土地使用權支付的金額＋房地產開發(fā)成本）×20% 　　對取得土地使用權后，未開發(fā)即轉讓的，不得加計扣除。 　　

縣級及以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用：

（1）作為計稅收入的，可從扣除項目扣除，但不得作為加計20%扣除的基數(shù)；

（2）房價之外單獨收取，不作為計稅收入征稅。相應地代收費用不得在收入中扣除。

（三）　應納稅額

應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

五、案例計算

甲房地產開發(fā)公司營改增后取得土地，開發(fā)A項目的可售總面積20000 ㎡，其中普通住宅10000㎡，商業(yè)10000㎡，建成后全部售完，取得含稅收入33300萬元，其中普通住宅11100萬元，商業(yè)22200萬元；項目采用一般計稅方法。

計算土地增值稅時土地價款加開發(fā)成本合計12610萬元；

其中：土地價款1110萬元，前期工程費500萬元，建安工程費10000萬元，基礎設施費500萬元，公共配套費300萬元，開發(fā)間接費（不含利息）200萬元.（除土地外均為不含稅成本）

現(xiàn)主管稅務機關要求房地產開發(fā)公司就A項目進行土地增值稅清算。（公司僅A項目一個項目）。

按可售面積分攤成本，分普通住宅和非住宅兩類分別計算土地增值稅，如下表

（一）普通住宅土地增值稅計算

1. 土地增值稅應稅收入＝10055（萬元）

（1）增值稅銷售額 =（全部價款和價外費用 - 當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）=（11100 - 555）÷（1+11%） =9500（萬元）

（2）增值稅銷項稅額=增值稅銷售額×稅率11%=9500×11%=1045（萬元）

（3）土地增值稅應稅收入=含稅收入-銷項稅額=11100-1045=10555（萬元）

2.計算扣除項目： 　?。?）取得土地使用權所支付的金額：555萬元（按面積分攤1110÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（2）房地產開發(fā)成本：5750萬元（按面積分攤11500÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（3）房地產開發(fā)費用＝（555＋5750）×10%＝630.5（萬元）（2）計算扣除項目： 　?、偃〉猛恋厥褂脵嗨Ц兜慕痤~：555萬元 　?、诜康禺a開發(fā)成本：5750萬元 　?、鄯康禺a開發(fā)費用＝（555＋5750）×10%＝630.5（萬元） 　?、芏惤穑杭僭O發(fā)生132萬，不含增值稅。 　　城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝132（萬元） 　?、菁佑嬁鄢剑?55＋5750）×20%＝1261（萬元） 　?。?）銷售收入＝10055（萬元） 　?。?）計算扣除項目： 　　 扣除項目金額合計＝555＋5750＋630.5＋132＋1261＝8328.5（萬元） 　?。?）增值額＝10055－8328.5＝1726.5（萬元） 　　（4）增值率＝1726.5÷8328.5＝20.73%＜30% 　?。?）適用稅率30% 　?。?）土地增值稅稅額＝1726.5×30%＝517.95（萬元）

（二）非住宅土地增值稅計算

1. 土地增值稅應稅收入＝20055（萬元）

（1）增值稅銷售額 =（全部價款和價外費用 - 當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）=（22200 - 555）÷（1+11%） =19500（萬元）

（2）增值稅銷項稅額=增值稅銷售額×稅率11%=19500×11%=2145（萬元）

（3）土地增值稅應稅收入=含稅收入-銷項稅額=22200-2145=20555（萬元）

2.計算扣除項目：（1）取得土地使用權所支付的金額：555萬元（按面積分攤1110÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（2）房地產開發(fā)成本：5750萬元（按面積分攤11500÷10000 ㎡×20000 ㎡） 　?。?）房地產開發(fā)費用＝（555＋5750）×10%＝630.5（萬元） 　　（2）計算扣除項目： 　?、偃〉猛恋厥褂脵嗨Ц兜慕痤~：555萬元 　?、诜康禺a開發(fā)成本：5750萬元 　?、鄯康禺a開發(fā)費用＝（555＋5750）×10%＝630.5（萬元） 　?、芏惤穑杭僭O發(fā)生264萬，不含增值稅。 　　城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝264（萬元） 　?、菁佑嬁鄢剑?55＋5750）×20%＝1261（萬元） 　?。?）銷售收入＝20055（萬元） 　?。?）計算扣除項目： 　　扣除項目金額合計＝555＋5750＋630.5＋264＋1261＝8460.5（萬元） 　?。?）增值額＝20055－8460.5＝11594.5（萬元） 　?。?）增值率＝11594.5÷8460.5＝137.04%＜200% 　　（5）適用稅率50% 　?。?）土地增值稅稅額＝11594.5×50%-8460.5×15%＝4528.18（萬元）

（三）合計應繳土地增值稅5046.13萬元

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