《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第六項規(guī)定：

“重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”

對于非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，文中給出了一個公式：

但如何確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，沒有給出明確的規(guī)定。

在《注冊稅務(wù)師》2014年第12期的《重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理如何確定計稅基礎(chǔ)》中，（參見http://docin/p-1236332604.html）對企業(yè)重組業(yè)務(wù)計稅基礎(chǔ)列出了三個觀點，并通過論證認為第一種觀點是正確的（筆者更傾向于第二種觀點），但文中最后結(jié)論認為：“被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當一致，均為366.67萬元?！惫P者認為，這種結(jié)論在實務(wù)中會出現(xiàn)稅負不公的情況。

我們?nèi)匀灰梦闹械陌咐寻咐臅r間向后延伸，假定企業(yè)重組12個月后，甲、乙把持有的股權(quán)以900萬元、800萬元對外轉(zhuǎn)讓。我們用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種方法進行比較，以證明計稅基礎(chǔ)確認的不同對企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅負影響的公正性。計算結(jié)果見下表。

（表：企業(yè)重組兩種稅務(wù)處理方式應(yīng)繳企業(yè)所得稅測算表）

結(jié)果甲、乙兩個企業(yè)均少繳了企業(yè)所得稅，這個結(jié)果首先是稅務(wù)部門不愿看到的，如果企業(yè)在重組時這樣做會面臨一定的風(fēng)險，因為在財稅〔2009〕59號文中，計稅基礎(chǔ)的確定是不明確的。

大家知道，企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理并不是稅收優(yōu)惠，它是對企業(yè)重組時資金困難的一種延期繳納稅款的安排，所以剔除資金時間價值的因素，選擇一般性稅務(wù)處理或者選擇特殊性稅務(wù)處理，稅負應(yīng)該是一致的，這樣才能符合稅法的公平、公正的原則。然而，企業(yè)重組的形式太多樣，計稅基礎(chǔ)的確定實在難以用一兩個公式來周全地實現(xiàn)，所以，稅務(wù)總局對企業(yè)重組相關(guān)制度雖然打了兩次補丁，但是對計稅基礎(chǔ)的確認仍沒有明確。大家可以參考博文《李利威向總局領(lǐng)導(dǎo)請教重組》（網(wǎng)址http://blog.sina/s/blog_5ecd3bf30100xg1n.html）。

基于此，建議對企業(yè)重組企業(yè)所得稅管理可以參照非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號 ），計稅基礎(chǔ)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定，重組所得可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。

附：重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理如何確定計稅基礎(chǔ)

（節(jié)選，原載《注冊稅務(wù)師》2014年第12期）

段暉 周琴（湖北省英山縣國稅局湖北省注冊稅務(wù) 師協(xié)會）

案例：甲公司擁有A公司8%的股份，該股權(quán)的初 始投資成本為200萬元，公允價值為800萬元；乙公司 擁有B公司90%的股份，該股權(quán)的初始投資成本為300 萬元，公允價值為900萬元。經(jīng)協(xié)議，為取得B公司的控制權(quán)，甲公司以A公司8%的股權(quán)和100萬元現(xiàn)金為對價支付給乙公司。

該案例中，收購方甲公司購買的股權(quán)為90%，不低 于被收購企業(yè)B公司全部股權(quán)的75%；股權(quán)支付金額為800萬元，占支付總額900萬元的88.89%，不低于85% 的比例限制。那么，按照特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被收購 企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股 權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán) 的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。也就 是說，無論是收購方甲公司還是被收購方乙公司，其“新 股”的計稅基礎(chǔ)都是以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定， 兩者的股權(quán)計稅基礎(chǔ)是一致的。

依據(jù)59 號文第六條（六）項規(guī)定，被收購股權(quán)計 稅基礎(chǔ)的確定，應(yīng)當在確認非股權(quán)支付部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所 得的基礎(chǔ)上，對原有計稅基礎(chǔ)作相應(yīng)調(diào)整。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓 資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）＝（900 －300）×（100÷900）＝66.67（萬元） 在確認了非股權(quán)支付部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，關(guān)于被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整和確定，有三種截然不同的意見。

第一種意見認為，被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)＝被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＋非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝ 300＋ 66.67 ＝ 366.67（萬元）。第二種意見認為，被收購方獲取了 100 萬元的非股權(quán)支付對價，應(yīng)當沖減，被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)為 266.67萬元。第三種意見認為，應(yīng)當加上收購方非股權(quán)支付100萬元，被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)為466.67萬元。哪一種意見是正確的呢？筆者假設(shè)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為兩部分，分別對應(yīng)股權(quán)支付和非股權(quán)支付，列入分析表如下：( 單位 ：萬元 )

表中的邏輯關(guān)系為 ：

B1＝A1÷A3 B2＝A2÷A3

C1＝C3×B1 C2＝C3×B2

D2＝A2－C2 E＝C＋D

表中不難看出，股權(quán)支付部分對應(yīng)的被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)為266.67萬元，非股權(quán)支付部分對應(yīng)的被收購 股權(quán)計稅基礎(chǔ)為100萬元，合計366.67萬元。被收購企 業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和收購企業(yè)取得 被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當一致，均為366.67萬元。