文 | 孫慶敏 匯業(yè)律師事務(wù)所 律師

稅務(wù)稽查中，相對于“固若金湯”享有“稅務(wù)立法金剛罩”的稅務(wù)機關(guān)，納稅人往往處于相對弱勢地位，在遇到稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法或處罰時，納稅人如欲從實體方面，主張自身不存在任何違法行為，難度較大。而換一種視角，從程序合法角度審視稅務(wù)機關(guān)作出的行政行為，在稅收行政訴訟中提出合理抗辯，最終爭取人民法院判決撤銷或部分撤銷稅務(wù)機關(guān)的行政行為，或許是納稅人尋求合法救濟的有利途徑。

法律依據(jù)：

《中華人民共和國行政處罰法》（“《行政處罰法》”）第三條第二款：“沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無效 ?！?/p>

《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：……（三）違反法定程序的；……”

依據(jù)上述規(guī)定，在稅收執(zhí)法時，稅務(wù)機關(guān)的行政行為如果被認定為違反法定程序，則會面臨被法院判決撤銷或部分撤銷的風險。那么，稅務(wù)機關(guān)必須要遵守的程序有哪些？納稅人，可以援引何種程序性規(guī)定，對稅務(wù)機關(guān)的決定進行抗辯？本文，筆者將沿著稅收執(zhí)法行為發(fā)展的時間順序，結(jié)合實務(wù)案例，對前述疑問進行回答與實務(wù)案例點評。

一、送達環(huán)節(jié)：稅務(wù)文書未遵循法定程序送達的，稅務(wù)處理決定無效。

1.《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務(wù)院令第362號，“《征收管理法細則》”）第八章，第一百零一條至一百零六條，規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)送達文書可采取的不同方式之順序：稅務(wù)機關(guān)送達稅務(wù)文書時，應(yīng)首先采用直接送達；直接送達失敗的才可采用留置送達；留置送達有困難的，可采用委托送達或郵寄送達；只有在“同一送達事項的受送達人眾多的”，或“采用本章規(guī)定的其他送達方式無法送達”的，稅務(wù)機關(guān)才可以選擇公告送達。

2.案例1：廣州市橋澳船舶修造工程有限公司與廣州市黃埔區(qū)國家稅務(wù)局認為違法要求履行納稅義務(wù)二審行政判決書，（2014）穗中法行終字第1445號

當事人

上訴人（原審原告）：廣州市橋澳船舶修造工程有限公司（“廣州橋澳”）

被上訴人（原審被告）：廣州市黃埔區(qū)國家稅務(wù)局（“黃埔國稅”）

法院審理查明

2013年8月21日，廣州市黃埔區(qū)國家稅務(wù)局東區(qū)稽查局（“東區(qū)稽查局”）作出《稅務(wù)處理決定書》，責令廣州橋澳限期補繳相應(yīng)期限稅款及滯納金。

2013年8月26日，東區(qū)稽查局至廣州橋澳住所地直接送達《稅務(wù)處理決定書》，發(fā)現(xiàn)廣州橋澳住所地已無人員辦公，無法送達。

2013年8月26日，黃埔國稅以郵政特快專遞形式，向廣州橋澳郵寄一份郵件，收件人為“廣州市橋澳船舶修造工程有限公司顏通靈”（注：廣州橋澳法定代表人名稱為“顏建靈”），收件地址為“廣州市黃埔區(qū)長洲金洲北路一街101號”，郵件內(nèi)容未填寫，該郵件因收件人手機關(guān)機無法送達被退回。

2013年9月9日，東區(qū)稽查局以網(wǎng)站公告加辦稅服務(wù)廳公告欄張貼公告的方式，向廣州橋澳公告送達《稅務(wù)處理決定書》，公告期為30日，至2013年10月8日期滿。2013年10月9日，黃埔國稅工作人員在《稅務(wù)文書送達回證》見證人欄簽名，并加蓋公章。

因廣州橋澳在公告期滿后仍未繳稅，黃埔國稅于2013年12月17日根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》，向廣州橋澳發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》，責令其先期繳納稅款及滯納金。廣州橋澳不服該《稅務(wù)事項通知書》，經(jīng)復(fù)議后提起行政訴訟。

爭議焦點

《稅務(wù)事項通知書》的依據(jù)是《稅務(wù)處理決定書》，故該《稅務(wù)處理決定書》是否已有效送達并發(fā)生法律效力屬于本案爭議焦點。

法院判決

一審法院認為：《稅務(wù)處理決定書》公告送達合法、有效，判決維持《稅務(wù)事項通知書》；駁回廣州橋澳訴訟請求。

二審法院：東區(qū)稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》不能視為已有效送達，據(jù)此作出的《稅務(wù)事項通知書》缺乏事實根據(jù)，違反法定程序，依法應(yīng)予撤銷。

點評：

本案中，稅務(wù)機關(guān)采取了直接送達和郵寄送達方式，其中，直接送達因人去樓空而失敗，郵寄送達收件人填寫錯誤（“顏建靈”被錯寫為“顏通靈”），且收件人手機關(guān)機，最終導(dǎo)致郵件無法送達被退回。在此情況下，稅務(wù)機關(guān)直接采取公告送達方式，并未窮盡其他所有送達方式，屬于程序違法，最終導(dǎo)致《稅務(wù)處理決定書》無效，依此作出的《稅務(wù)事項通知書》被撤銷。

二、行政處罰環(huán)節(jié)： 稅務(wù)機關(guān)在作出行政處罰決定之前，未充分保障當事人依法享有的陳述、申辯及要求聽證的權(quán)利的，未依法進行復(fù)核或組織聽證，或在聽證后未組織集體決議的，稅務(wù)行政處罰決定無效。

（一）稅務(wù)行政處罰作出前，未充分保障納稅人的陳述、申辯權(quán)的，稅務(wù)行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第三十一條規(guī)定：“行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當事人依法享有的權(quán)利?！?/p>

第三十二條規(guī)定：“當事人有權(quán)進行陳述和申辯。行政機關(guān)必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)，應(yīng)當進行復(fù)核；當事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，行政機關(guān)應(yīng)當采納。行政機關(guān)不得因當事人申辯而加重處罰”。

第四十一條規(guī)定：“行政機關(guān)及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規(guī)定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據(jù)，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外?！?/p>

2.《中華人民共和國稅收征收管理法》

第八條第四款：“納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)……”

3.案例2：中城建第五工程局集團有限公司第一分公司不服哈爾濱市香坊區(qū)地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰一案，（2016）黑0110行初20號

原告：中城建第五工程局集團有限公司第一分公司（“中城建”）

被告：哈爾濱市香坊區(qū)地方稅務(wù)局

（“香坊地稅局”）

2015年12月30日，香坊地稅局對中城建作出《行政處罰事項告知書》，因中城建公司的原因未及時送達。

2016年1月4日，香坊地稅局在該局信訪辦公室向中城建送達了該《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，但中城建公司副總經(jīng)理孟立紅以領(lǐng)導(dǎo)未授權(quán)簽字為由，拒絕簽收。

2016年1月8日，香坊地稅局到中城建送達了《稅務(wù)行政處罰事項告知書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》，并于當日對中城建制作了陳述、申辯筆錄。

《稅務(wù)行政處罰事項告知書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》兩份文書的送達日期均為2016年1月8日。

香坊地稅局雖在《稅務(wù)行政處罰事項告知書》中寫明中城建有陳述、申辯，要求舉行聽證的權(quán)利，但中城建在同一時間簽收《稅務(wù)行政處罰事項告知書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》，說明香坊地稅局未給予中城建公司充分行使陳述、申辯及要求舉行聽證權(quán)利的時間。

判決確認香坊區(qū)地方稅務(wù)局于2016年1月8日作出的稅務(wù)行政處罰決定無效。

稅務(wù)行政處罰決定作出前，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當先行向行政相對人送達《稅務(wù)行政處罰事項告知》，告知當事人享有的救濟權(quán)利。本案中，香坊地稅局于同一天向中城建送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》，并當日對中城建制作了陳述、申辯筆錄，納稅人中城建陳述、申辯及要求舉行聽證的權(quán)利并未得到充分保障，香坊地稅局作出處罰決定的行為違反法定程序，依法無效。

4.案例3：上訴人濟南市地方稅務(wù)局稽查局與被上訴人山東基能能源科技有限公司行政處罰糾紛上訴案，（2015）濟行終字第217號

上訴人（原審被告）：濟南市地方稅務(wù)局稽查局（“地稅稽查局”）

被上訴人（原審原告）：山東基能能源科技有限公司（“基能公司”）

地稅稽查局認定基能公司未申報繳納2011年至2012年營業(yè)稅1162339.11元，城市維護建設(shè)稅81363.74元，并作出《稅務(wù)行政處罰決定書》。

行政處罰處理期間，基能公司主張濟南金立信財務(wù)管理咨詢有限公司在2011年至2012年期間代其管理財務(wù)帳目、辦理稅務(wù)事宜，以及因雙方其他糾紛導(dǎo)致該公司故意未按約定進行納稅申報等事務(wù)，并提供了基能公司與濟南金立信財務(wù)管理咨詢有限公司簽訂的《代理記賬協(xié)議》、雙方發(fā)生糾紛、終止上述協(xié)議、進行相關(guān)訴訟的證據(jù)。

基能公司的申辯意見，即“委托第三人代為辦理稅務(wù)事宜”，上訴人地稅稽查局是否進行了復(fù)核；未進行復(fù)核是否可能影響濟地稅稽罰（2014）297號稅務(wù)行政處罰決定的正確性。

地稅稽查局未提供證據(jù)證明其履行了復(fù)核程序，其行政處罰程序違法，且可能影響到處罰結(jié)果的正確，判決撤銷上述稅務(wù)處罰決定。

行政處罰程序中，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)進行復(fù)核是行政機關(guān)的法定義務(wù)；任何人在受到公權(quán)力不利行為的影響時，有獲得告知、說明理由和提出申辯的權(quán)利；行政機關(guān)對當事人的陳述、申辯理由充分加以考慮，確保行政處罰結(jié)果正確，防止錯誤行政處罰的作出。本案中，對于基能公司的申辯意見中提及的可能影響行政處罰結(jié)果的事項，地稅稽查局并未進行充分、徹底的復(fù)核，違反了稅務(wù)行政處罰的法定程序，依法無效。

（二）處罰決定作出前，稅務(wù)機關(guān)未充分保障納稅人的聽證權(quán)利的，稅務(wù)行政處罰決定無效。

第四十二條：“行政機關(guān)作出責令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應(yīng)當告知當事人有要求舉行聽證的權(quán)利；當事人要求聽證的，行政機關(guān)應(yīng)當組織聽證。

（一）當事人要求聽證的，應(yīng)當在行政機關(guān)告知后三日內(nèi)提出；

（二）行政機關(guān)應(yīng)當在聽證的七日前，通知當事人舉行聽證的時間、地點；

……（六）舉行聽證時，調(diào)查人員提出當事人違法的事實，證據(jù)和行政處罰建議；當事人進行申辯和質(zhì)證?！?/p>

2.《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》（國稅發(fā)[1996]190號）

第三條：“稅務(wù)機關(guān)對公民作出2000元以上（含本數(shù)）罰款或者對法人或者對其他組織作出１萬元以上（含本數(shù)）罰款的行政處罰之前，應(yīng)當向當事人送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知當事人已經(jīng)查明的違法事實、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利?！?/p>

3.案例4：上訴人蜀威公司不服被上訴人省地稅稽查局稅務(wù)行政處罰上訴案，（2006）成行終字第14號

上訴人（原審原告）：四川蜀威會計師事務(wù)所有限公司（“蜀威公司”）

被上訴人（原審原告）：四川省地方稅務(wù)局稽查局（“地稅稽查局”）

地稅稽查局根據(jù)舉報對蜀威公司進行稅務(wù)調(diào)查，并于2005年2月6日作出《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，對蜀威公司少申報繳納的企業(yè)所得稅、未扣繳個人所得稅行為，作出罰款決定。該告知書還告知了蜀威公司有申辯、陳訴以及聽證的權(quán)利。

2005年2月23日，蜀威公司向地稅稽查局提出聽證申請。地稅稽查局于同年3月3日送達了《行政處罰聽證通知書》。2005年3月10日，地稅稽查局對該案舉行了聽證。

2005年3月14日，省地稅稽查局向蜀威公司送達了22號行政處罰決定，該處罰決定上落款處載明的時間為2005年2月6日。

蜀威公司不服該處罰決定，遂向原審法院提起行政訴訟，請求撤銷該處罰決定。

行政機關(guān)在作出較大數(shù)額罰款等涉及行政相對人重大利益的行政處罰決定時，應(yīng)當嚴格遵循“先聽證，后處罰”的基本程序原則，否則將承擔行政處罰決定無效的法律后果。本案中，雖然22號行政處罰決定送達給上訴人蜀威公司的時間在舉行聽證之后，但從該行政處罰決定的落款處顯示其作出的時間在上訴人蜀威公司要求舉行聽證之前，即被上訴人省地稅稽查局是在沒有聽取上訴人蜀威公司的陳述、申辯的情況下，就已作出了行政處罰決定。

被上訴人省地稅稽查局作出的22號行政處罰決定，不符合法律對行政處罰的程序規(guī)定，屬程序違法，依法應(yīng)當予以撤銷。

在行政處罰行政管理活動中的聽證制度，是作為行政相對人的公民、法人及其他組織的一項程序性權(quán)利。公開進行聽證，能夠讓行政相對人充分行使陳述、申辯權(quán)，從而保護其合法權(quán)益不受侵害。因此，行政機關(guān)在作出較大數(shù)額罰款等涉及行政相對人重大利益的行政處罰決定時，應(yīng)當嚴格遵循“先聽證，后處罰”的基本程序原則，否則將承擔行政處罰決定無效的法律后果。

本案中，地稅稽查局盡管依據(jù)蜀威公司的申請組織了聽證，然而，最后作出的行政處罰決定的落款日期，早于聽證日期，據(jù)此，法院認為，行政處罰決定書作出前，并未審查聽證程序中蜀威公司的陳述、申辯，因此，該處罰行為違反法定程序，依法應(yīng)予撤銷。

4.案例5：馬啟業(yè)訴潢川縣地方稅務(wù)局稽查局稅收行政處罰上訴案，（2014）信中法行終字第38號

上訴人（原審被告）：潢川縣地方稅務(wù)局稽查局（“潢川地稅稽查局”）

被上訴人（原審原告）：馬啟業(yè)

2013年8月2日，潢川地稅稽查局以原?...